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Imunidades e vinculação a finalidades essenciais - posição do STF  Imprimir o texto completo  Comentários

autor desconhecido (11/09/2001)

Trago para vocês um assunto que, há algum tempo, vem recebendo interpretação por parte do Supremo Tribunal Federal um tanto surpreendente. Trata-se de estabelecer o alcance e a abrangência das imunidades insculpidas no art. 150 da Constituição quando é exigida a vinculação às finalidades essenciais da entidade amparada pela imunidade.

Como devemos saber, as imunidades são comumente definidas como limitações da competência tributária. Tanto assim que algumas das mais importantes imunidades encontram-se no art. 150, VI, da CF, artigo este inserido na Seção da Carta Política que cuida "das limitações do poder de tributar".

Por esse motivo – serem as imunidades limitações à competência tributária – toda e qualquer hipótese de imunidade deve estar, obrigatoriamente, contemplada no próprio texto constitucional.

Existem autores que afirmam serem as imunidades mais do que simples limitações da competência tributária, uma vez que as hipóteses de imunidades já se encontram no texto constitucional desde sua promulgação. Para esses autores, as imunidades seriam integrantes do próprio delineamento constitucional das competências tributárias. Não se trataria de uma limitação, uma vez que a situação alcançada pela imunidade nem mesmo chegou a integrar a esfera de competência do ente federado tributante (não se pode limitar algo que sequer chegou a existir). Assim, por exemplo, a competência para a tributação por meio do IPI, permitiria ao legislador estabelecer como hipótese de incidência as operação com produtos industrializados, menos as operações de exportação, por força da imunidade prevista no art. 153, § 3º, III, da Constituição.

Seja como for, o fato é que qualquer hipótese de imunidade deve constar do texto constitucional. Não importa o nome dado pela Constituição. Se a tributação sobre determinada pessoa, operação, renda etc. for diretamente vedada pela Constituição, a hipótese será de imunidade. Por exemplo, a Constituição utiliza as expressões "são isentas" – art. 195, § 7º; "não incidirá" – art. 153, § 3º, III; "é vedado instituir impostos sobre" art. 150, VI; "sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto" – art. 153, § 5º, todas elas descrevendo situações de imunidade. Diferentemente, se a exclusão da tributação operar-se por meio de lei, a hipótese será de isenção.

As imunidades previstas no art. 150, VI, da Constituição referem-se somente a impostos. Existem imunidades abrangendo outros tributos, como é o caso da imunidade das entidades de assistência social sem fins lucrativos às contribuições para a seguridade social, prevista no art. 195, § 7º, da Constituição.

As imunidades podem ser subjetivas ou objetivas. As imunidades subjetivas referem-se a determinadas pessoas, como a União, entidades religiosas, partidos políticos, autarquias etc. As imunidades objetivas referem-se a determinadas coisas ou operações, como a imunidade dos livros, jornais, a imunidade do ouro instrumento cambial ou ativo financeiro e outras.

No art. 150, as imunidades subjetivas são as tratadas nas alíneas "a", "b" e "c" do seu inciso VI. Observamos que essas três hipóteses de imunidade abrangem os impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou os serviços das pessoas ali enumeradas.

Um primeiro ponto importante pacificado pela jurisprudência do STF diz respeito ao entendimento que se deve dar a impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou os serviços. O Tribunal Maior, no julgamento dos Recursos Extraordinários 193.969 e 203.755, firmou o entendimento de que não se pode "invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade." Essa interpretação do STF deriva do fato de a imunidade ter sempre sede constitucional, o que impossibilita a restrição de sua abrangência por meio de normas de hierarquia inferior. Com base nesse julgado, concluímos que a classificação dos impostos adotada pelo Código Tributário Nacional não pode ser adotada para a definição do que sejam impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou os serviços. Como devemos recordar, o CTN, no Título III de seu Livro Primeiro classifica os impostos em:

(1) sobre o comércio exterior;

(2) sobre o patrimônio e a renda;

(3) sobre a produção e a circulação; e

(4) especiais.

O que essa posição do STF determina é que, quando a norma constitucional mencionar impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços, se reconheça o direito à imunidade, por exemplo, ao IOF. Embora o IOF seja classificado pelo CTN como um imposto sobre a produção ou a circulação (e não como um imposto sobre o patrimônio ou a renda), é evidente que a incidência do IOF onera as rendas e os patrimônios das pessoas abrangidas pela regra de imunidade, devendo, assim, ser afastada a incidência desse imposto sobre as rendas e os patrimônios dessas pessoas.

O ponto que causa maior controvérsia relativamente às imunidades subjetivas enumeradas no art. 150 da CF é a interpretação do alcance da restrição estatuída nos §§ 2º e 4º do mesmo art. 150 da Carta. Esses parágrafos determinam que a imunidade das entidades neles mencionadas somente abrange o patrimônio, a renda ou os serviços vinculados a suas finalidades essenciais. Portanto, no que respeita às imunidades subjetivas previstas no art. 150, VI, temos o seguinte quadro:

1. Não dependem da vinculação do patrimônio, renda ou serviços a finalidades essenciais, a imunidade das pessoas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios;

2. Depende da vinculação do patrimônio, renda ou serviços às finalidades essenciais, a imunidade das pessoas: autarquias, fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, entidades religiosas, partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores, entidades de educação sem fins lucrativos, entidades de assistência social sem fins lucrativos.

A imunidade desse segundo grupo de pessoas fica, portanto, condicionada á comprovação, pela pessoa imune, de que determinado patrimônio, suas rendas ou os serviços por ela prestados vinculam-se a suas finalidades essenciais.

Evidentemente, não é fácil estabelecer quando um elemento integrante do patrimônio, uma determinada renda ou a prestação de um serviço estão vinculados à finalidade essencial de uma entidade. Por exemplo, a renda obtida com a venda de santinhos por uma igreja estaria? Se os santinhos forem considerados integrantes do patrimônio da entidade religiosa, a incidência de ICMS na operação de venda estaria onerando esse patrimônio? Se uma instituição de educação sem fins de lucro investe sobras de recursos em um exercício em aplicações de renda fixa, afim de proteger seu patrimônio contra os efeitos da inflação, os rendimentos auferidos nessas aplicações devem ser tributados? Se uma entidade de assistência social sem fins lucrativos fornecer moradia a seus diretores, sendo os imóveis integrantes do patrimônio da entidade, deverão eles sofrer tributação pelo IPTU?

Como podemos ver, são praticamente infinitas as situações que necessitam uma cuidadosa interpretação, sendo essa uma considerável fonte de conflitos entre as Administrações Tributárias e as entidades interessadas. Por esse motivo, e como o assunto possui sede constitucional, o STF tem sido, freqüentemente, instado a pronunciar-se a respeito de questões como as exemplificadas.

O que podemos observar é que o Tribunal Maior tem adotado uma linha de interpretação tendente a favorecer as entidades imunes. Eu não chegaria a afirmar que o STF venha adotando interpretação extensiva ou ampliativa no que concerne a essas hipóteses de imunidade, mas, sem dúvida, a orientação do Tribunal não tem sido tendente à utilização de interpretação restritiva. Há autores que defendem a tese segundo a qual as regras que estabelecem imunidades são regras que excepcionam o direito comum. Para esses autores, a regra geral seria a tributação daquelas situações e a imunidade constituiria uma exceção a essa regra geral. Conforme um princípio geral de direito, as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente. Esses autores, portanto, costumam defender a adoção de interpretação restritiva das normas de imunidade. Posso afirmar, sem medo de errar, que essa não é a visão do STF.

O STF tem entendido, de uma forma geral, que basta determinada renda ser destinada à consecução das finalidades essenciais da entidade para que seja uma renda imune. Igualmente, se a renda obtida com o aluguel de determinado imóvel for destinada à consecução de tais finalidades, estariam abrigados pela imunidade tanto o patrimônio como a renda dele proveniente. Enumero, abaixo, os julgados, alguns extremamente recentes, que considero ilustrativos dessa posição (favorável às entidades imunes) que vem sendo perfilhada pelo Pretório Excelso:

a. RE 203.755-ES, Rel. Min. Carlos Velloso, 17.09.96: O STF entendeu que a entrada de mercadorias importadas do exterior, destinadas a integrar o ativo fixo de uma entidade de assistência social (portanto seu patrimônio) era imune do ICMS;

b. RE 144.900-SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, 22.04.97; RE 218.503-SP, Rel. Min. Moreira Alves, 21.09.99: O STF considerou alcançados pela imunidade serviços não se enquadrados em suas atividades essenciais, quando a receita destes serviços destine-se ao financiamento daquelas atividades, afastando a incidência do ISS sobre serviço de estacionamento de veículos prestado por hospital em seu pátio interno;

c. RE 243.807, Rel. Min. Ilmar Galvão, 15.02.2000: O STF considerou abrangida pela imunidade operação de importação de "bolsas para coleta de sangue" realizada por instituição de assistência social, afastando a incidência do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados, por entender que os bens importados seriam utilizados na prestação dos serviços específicos da entidade;

d. RE 257.700-MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, 13.06.2000: O STF reconheceu a uma instituição de assistência social, mantenedora de orfanato, imunidade de IPTU relativamente a imóvel, desta entidade, utilizado para estacionamento de veículos, em razão de a renda obtida com o estacionamento ser destinada a suas finalidades essenciais;

e. RE 247.809-RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, 15.05.2001: O Tribunal acolheu a mesma tese explicada no item "d" acima, firmando o precedente e declarando, de forma ampla e genérica, que a imunidade das entidades de assistência social prevista no art. 150, VI, "c", da CF abrange o IPTU incidente sobre imóvel alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais.

Até a próxima!